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CAPÍTULO IV

ACTIVOS COMPUTABLES AL INICIO

 

Veamos a continuación los rubros que la ley de impuesto a las ganancias considera expuestos o no a la inflación:

 

4.1 Art. 95 inc. a)

 

Parte del total del activo y resta todos aquellos rubros que califica como no monetarios.

 

4.1.1. Art. 95 a) 1: Inmuebles y obras en curso sobre inmuebles, excepto bienes de cambio

 

Estos bienes de uso tienen el carácter de no monetarios, por lo tanto se encuentran protegidos frente a la inflación[26] [27] más allá de las variaciones del precio específico que pudieran sufrir y que generará un resultado por tenencia. Sin embargo, no es aquí esa la intención de la ley, por lo que establece que este rubro debe ser disminuido del activo sobre un valor histórico, neto de amortizaciones, pues considerar su valor corriente sería bastante dificultoso en razón de que las inversiones en inmuebles suelen ser de carácter particular y no tienen, por lo tanto, otro valor comparable válido y habitualmente no se realizarían con un fin especulativo, sino para ser utilizados en la producción.

 

4.1.2. Art. 95 a) 2: Inversiones en materiales con destino a las obras comprendidas en el punto anterior

 

Sigue el criterio de lo principal [inciso a) 1] y le da el mismo tratamiento, lo cual es correcto. Son válidas las observaciones realizadas en el punto anterior, a pesar de que estas inversiones no se encuentren aún incorporadas a los inmuebles, ya que su finalidad es esta última.

 

4.1.3. Art. 95 a) 3: Bienes muebles amortizables –incluso reproductores amortizables-

 

Con el mismo criterio del punto anterior[28], al tratarse también de bienes tangibles que están destinados a ser utilizados en la actividad de la empresa y no a su venta[29], deben excluirse del ajuste, ya que se encuentran protegidos frente a la inflación.[30]

 

4.1.4. Art. 95 a) 4: Bienes muebles en curso de elaboración con destino al activo fijo

 

Los mismos deben ser considerados dentro del rubro bienes de uso[31] y por lo tanto estarán sujetos al mismo tratamiento que éstos[32], motivo por el cual serán excluidos del activo computable.

 

4.1.5. Art. 95 a) 5: Bienes Inmateriales

 

Se incluyen en esta categoría llaves, marcas, patentes, etc. que tienen la característica de ser de naturaleza intangible, no pueden ser clasificados como disponibilidades, créditos, colocaciones temporarias o inversiones permanentes y poseen capacidad de generar ingresos futuros[33], algunos de los cuales pueden amortizarse, en tanto que otros no[34] en virtud de tener vida útil indefinida[35].

Se consideran activos no corrientes[36] y están sujetos a ajuste, debido a que si mantienen su capacidad de generar ingresos futuros, éstos no serán en moneda histórica (a pesar de las dificultades reconocidas por la doctrina para relacionar estos ingresos con los intangibles[37]) y por consiguiente resulta lógico que, entonces, los bienes referidos en este párrafo sean expresados en moneda homogénea[38] y por lo tanto se excluyan del activo computable.

 

4.1.6. Art. 95 a) 6: Existencia de madera cortada o en pie en explotaciones forestales

 

Son excluidas del activo computable, ya que las mismas se encuentran protegidas contra la inflación por normativa específica.[39]

 

4.1.7. Art. 95 a) 7: Acciones, cuotas y participaciones sociales, incluidas cuotas de fondos común de inversión

 

Los bienes mencionados en este punto deben ser detraídos del activo computable porque estas inversiones[40] son colocadas en empresas que ya son objeto del ajuste por inflación[41] y, por lo tanto, incluirlas sería someterlas nuevamente al tratamiento del Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

 

4.1.8. Art. 95 a) 8: Inversiones en el exterior, inclusive operaciones financieras, excepto que originen resultados o estén afectados a actividades que generen resultados de fuente argentina

 

Así se excluyen las inversiones que sean efectuadas en el exterior, de cualquier tipo, con la condición de que originen resultados de fuente extranjera o que estén afectados a actividades que generen ganancias de ese tipo, las cuales son tratadas específicamente en el título IX de la ley.

La exclusión resulta obvia pues las mismas, por estar realizadas en un país extranjero, no se encuentran sujetas a las variaciones del índice de precios de nuestro territorio, sino del suyo propio. Este problema en particular será tratado con mayor detalle en un próximo capítulo, de la falta de consideración de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda de esos estados en el cálculo del impuesto a las ganancias argentino, de sus alternativas para una mejor medición[42] [43] y cuál se considera más adecuada para nuestro caso.

 

4.1.9. Art. 95 a) 9: Bienes muebles no amortizables (excepto bienes de cambio y títulos valores)

 

La inclusión de los bienes de cambio y títulos valores dentro del activo computable obedece a que el ajuste por inflación de los primeros será necesario para regularizar el costo de ventas, en tanto que los segundos compensarán en parte su ajuste con la inaplicabilidad de la exención del inciso k) del artículo 20 dispuesta por el inciso a) del artículo 97.

Ambos temas serán tratados en capítulos próximos.

 

4.1.10. Art. 95 a) 10: Créditos por señas o anticipos que congelen precios (sobre los activos de los puntos anteriores)

 

La medición de estos activos en particular sigue, coherentemente, el criterio de valuación del principal[44], por lo tanto, son excluidos del activo computable.

 

4.1.11. Art. 95 a) 11: Aportes, anticipos irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital

 

La condición para excluirlos del activo computable es que sean irrevocables o esté el compromiso debidamente documentado. Del mismo modo, las normas contables[45] establecen que para que puedan contabilizarse como aportes deberán haber sido integrados efectivamente y estar estipulados por escrito. Si no ocurriera de esa manera, no podrán disponerse como tales, sino que deberán integrar el pasivo, pues se considerarán una deuda con el aportante.

En el supuesto que los mismos devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que se establecerían entre partes independientes, no deberán ser excluidos, pues serían asimilables a créditos de terceros, que sí deberán ser computados por estar expuestos a la inflación.

Resulta claro que los aportes, que no devenguen interés según lo expuesto en el párrafo anterior, forman parte del patrimonio neto y por lo tanto protegido de la inflación[46], motivo por el cual deberán excluirse del activo computable para poder realizar el cálculo del resultado por exposición a la inflación, según el método seguido por la ley.

 

4.1.12. Art. 95 a) 12: Saldos pendientes de integración de los accionistas

 

Se excluyen por no formar parte del activo.[47]

 

4.1.13. Art. 95 a) 13: Saldos deudores del titular, dueño o socios por integraciones pendientes o bajo condiciones distintas a las del mercado

 

Aquí deben distinguirse dos casos:

En primer lugar cuando dichos saldos sean consecuencia de integraciones pendientes, guarda similitud con el ítem 12 del inciso a) de este mismo artículo, visto en el punto anterior. La única diferencia es que en aquel caso se refería a sociedades de capital, en tanto que en éste lo hace a las sociedades de personas[48].

Hecha ésta aclaración, su exclusión del activo computable procede por el mismo motivo expuesto en el punto anterior.

 

En segundo lugar, la ley manda excluir a los saldos deudores cuando las condiciones pactadas hubieran sido distintas a las que habrían arribado partes independientes. Como se vio al tratar el ítem 11, valen aquí los mismos comentarios, pues al tratarse de entregas efectuadas en condiciones distintas a las de mercado, la norma no reconoce a las mismas como préstamos de terceros.

Vale la pena mencionar que el artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias excluye, en su segundo párrafo, a las sociedades de personas de la presunción de dicho artículo –ganancia gravada sobre una tasa de interés presunta- y el reglamento en el artículo 144 establece que las sumas retiradas, por todo concepto, se computarán para el cálculo de su participación en el resultado, lo que clarifica lo establecido en el inciso b) del artículo 88.

Así la ley ordena tratar estos saldos como retiros a cuenta de futuras utilidades. En tanto que para las sociedades de capital, el tratamiento deberá ser el del artículo 73. Si las condiciones del préstamo fueran establecidas de acuerdo a prácticas del mercado, podrán ser tratadas como préstamos. Este concepto será reafirmado por la misma ley en el ítem 1 del apartado I) del inciso d) del mismo artículo 95.

 

4.1.14. Art. 95 a) 14: Saldos deudores de personas o grupos de personas en empresas locales de capital extranjero

 

El argumento es similar al del punto 13, ya que se trata también, en este caso, de saldos de personas o grupos de ellas, no así de sociedades.

 

4.1.15. Art. 95 a) 15: Gastos de constitución, organización, investigación y desarrollo, ya deducidos impositivamente

 

La exclusión resulta obvia, pues aunque formen parte del activo de la empresa, si éstos ya fueron deducidos impositivamente en períodos anteriores, de permitirse su actualización, llegaría a considerarse un resultado por exposición a la inflación por cargos tratados, desde el punto de vista impositivo, como gastos en ejercicios pasados, porque fueron ya deducidos en esos balances.

En realidad, estos cargos, no deberán ser computados para el ajuste por inflación aún cuando no hubieran sido deducidos impositivamente, por la exclusión de los mismos establecida en el punto 5 del inciso a) del artículo 95. Se entiende como bienes intangibles a aquellos “...representativos de franquicias, privilegios y otros similares”[49], que incluyen tanto patentes, llaves, marcas, costos de organización, investigación y desarrollo, etc.[50].

Así su mención en este punto es redundante pues por el método de cálculo establecido por la ley:

Llaves, marcas y activos similares de los que no pueden deducirse sus amortizaciones con fines impositivos (la discusión sobre si deberían ser amortizados[51] o no excede la finalidad de este trabajo) tampoco serán tenidos en cuenta para el cálculo del ajuste por inflación.

Para aquellos bienes inmateriales cuya deducción de amortizaciones admite el inciso f) del artículo 81 según el método de cálculo establecido por el artículo 84, sobre cifras actualizadas al cierre, también deben ser descontados.

En tanto los cargos diferidos, cuya deducción se establece en el inciso c) del artículo 87, si se optara por su deducción en el plazo de 5 años, deberá seguirse el tratamiento del artículo 84, tal como establece el inciso f del artículo 82 y los artículos 125, 126 y 128 del decreto reglamentario.

 

4.1.16. Art. 95 a) 16: Anticipos, retenciones y pagos a cuenta no deducibles

 

Dado que se tratan de pagos que no son deducibles en el impuesto a las ganancias, tampoco serán base de cálculo del ajuste por inflación.

Debe aclararse que si se hubieran realizado pagos en exceso sobre la obligación fiscal, éste excedente sí podrá ser considerado[52] dentro del activo computable.

 

4.1.17. Venta de bienes (o entregados como retiros del titular, dueño o socios, dividendos, reducciones de capital, honorarios[53]) de los puntos 1 a 7 durante el ejercicio

 

Se establece en la ley que los mismos no deben ser detraídos del activo –es decir que deben computarse-, lo cual es coherente con la forma de cálculo de la ganancia por la enajenación establecida en el anteúltimo párrafo del artículo 58[54].

Así, por aplicación del anteúltimo párrafo del artículo 58, el costo computable será el valor residual actualizado, desde la fecha de compra, hasta el cierre del ejercicio anterior y el mismo se utilizará para calcular el ajuste, coincidiendo el resultado final con el contable.

El inciso d) del artículo 96 aclara que se deberán valuar estos bienes a su costo impositivo computable al momento de la enajenación, según lo determine la ley. Esto es: de acuerdo al anteúltimo párrafo del artículo 58.

El mismo criterio es seguido por las normas contables que establecen que se debe considerar como costo de cancelación al contable[55], es decir la valuación con que figura en el activo.[56] [57]

 

4.1.18. Afectación de bienes de cambio como bienes de uso (Art. 95 inciso a) último párrafo)

 

Dado que el método implementado por el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera a los bienes de cambio como activo computable, cuando los mismos sean afectados como bienes de uso, deberán ser detraídos del saldo al inicio.




[26] Resolución Técnica Nº 6 IV B.2)

[27] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 52

[28] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 43

[29] Resolución Técnica Nº 9 Segunda parte. Cap III A.5.

[30] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 52

[31] Resolución Técnica Nº 9 Segunda Parte Capítulo III A.5.

[32] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 43

[33] Cfr. Ibidem; Pág. 94

[34] El inciso h) del artículo 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece como no deducibles las amortizaciones de “...llaves, marcas y activos similares.”

[35] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 103

[36] Resolución Técnica Nº 8 Segunda Parte Capítulo III B.2.

[37] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 99

[38] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 33

[39] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 615

[40] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 199 y sig.

[41] Cfr. Op. Cit. Nota 22; Pág. 615

[42] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 362

[43] Resolución Técnica Nº 17.3 y Resolución Técnica Nº 18.1

[44] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 155

[45] Resolución Técnica Nº 17 5.19.1.3.1.

[46] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 30 y sig.

[47] Cfr. Op. Cit. Nota 22, pág. 619

[48] Ley 19550 de Sociedades Comerciales Capítulo II

[49] Dictamen 8 ITCP

[50] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 94

[51] Resolución Técnica Nº 18 3.18

[52] D.G.I. Instrucción 236

[53] Es lógica la inclusión de estos actos de disposición como si fueran venta de bienes si se tiene en cuenta la definición realizada por el artículo 3º: “A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”

[54] La ganancia bruta se determina como:

 

PRECIO DE VENTA

(COSTO COMPUTABLE)*

GANANCIA BRUTA

 

*En tanto el costo computable se deduce:

SI NO AJUSTA POR INFLACIÓN

 

SI AJUSTA POR INFLACIÓN

PRECIO DE COMPRA -actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de venta-

 

PRECIO DE COMPRA -actualizado desde la fecha de compra hasta cierre del ejercicio anterior-

(AMORTIZACIONES ACUMULADAS -calculados sobre su valor actualizado-)

 

(AMORTIZACIONES ACUMULADAS -calculados sobre su valor actualizado-)

COSTO COMPUTABLE

 

COSTO COMPUTABLE

 

Para clarificar el método de cálculo se expondrá el siguiente ejemplo para la venta de bienes adquiridos o elaborados:

Coeficientes empleados

Precios históricos (neto amortizaciones)

Compra

2,0

200,00

Cierre ejercicio anterior

1,5

 

Venta

1,2

100,00

Cierre de ejercicio

1,0

 

 

Resultados:

 

Impositivo

 

Contable

Venta

Histórico

200

 

200*1,2

240

Costo computable

100*(2,0/1,5)

(133)

 

100*2,0

(200)

Subtotal

 

  67

 

 

  40

Ajuste (o REI cont.)

133*1,5-133

 (67)

 

200*1,2-200

 (40)

Resultado

 

   0

 

 

   0

 

Por otra parte, adelantándome a futuras observaciones, para los sujetos que no practican el ajuste, el resultado impositivo se determinaría:

Venta

 

200

Costo computable

100*(2/1,2)

(166)

Resultado

 

  33

Donde arroja una resultado impositivo mayor que si practicara el ajuste.

[55] Resolución Técnica Nº 17 4.2.8.

[56] Resolución Técnica Nº 10 B.3.4.c)

[57] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 37